Prima di porre l'attenzione sul diritto di superficie su terreni agricoli, con riferimento alla tassazione, ai fini dell'imposta di registro, occorre partire dalla definizione di diritto di superficie.

Diritto di superficie

Il diritto di superficie è disciplinato dall'articolo 952 e seguenti del codice civile.

In particolare, l'articolo 952 del codice civile dispone che:

" Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà.

Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo".

Il diritto di superficie rappresenta una deroga al principio generale di accessione previsto dall'articolo 934 del codice civile, in base al quale tutto ciò che esiste sul suolo o si rinviene nel sottosuolo appartiene al proprietario del suolo.

Quanto alla costituzione del diritto di superficie esso si costituisce per usucapione, per contratto, per testamento, per provvedimento amministrativo.

In relazione alla sua durata, il diritto di superficie può essere perpetuo, nel caso in cui manchi un termine di durata e a tempo determinato, nel caso in cui nel titolo costitutivo si preveda un termine di durata del diritto di superficie.

Diritto di superficie su terreni agricoli e aliquota applicabile

L'articolo 1, comma 1, della tariffa, Parte prima, (atti soggetti a registrazione in termine fisso) allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (TUR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, dispone:

al suo primo periodo che si applica l'aliquota del 9% per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi.

al suo terzo periodo che si l'aliquota del 15% se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale.

Risoluzione n. 23/E del 3 aprile del 2025

L'Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 23/E del 3 aprile del 2025, ha affermato che agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l'aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell'articolo 1, comma 1, della tariffa, anziché l'aliquota del 15% di cui al terzo periodo del medesimo comma.

L'Agenzia delle entrate si è allineata alla pronuncia della Corte di Cassazione, ordinanza del 22 ottobre del 2024, n. 27293, che ha affermato l'applicabilità a un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell'imposta di registro con l'aliquota del'8% prevista, ratione temporis, dall'articolo 1, comma 1, primo periodo, della tariffa, anziché l'aliquota del 15% di cui al successivo terzo periodo.

Nella pronuncia di cui sopra, la Corte di Cassazione ha precisato che la disposizione del terzo periodo di cui all'articolo 1, comma 1 della tariffa, "è applicabile al trasferimento e non alla "costituzione" di un diritto reale di godimento".

Tale orientamento è conforme a un orientamento precedentemente riportato nell'ordinanza dell'11 febbraio 2021, n. 3461, ove la Cassazione, ha condiviso <<l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui:

“Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)>>”.

L’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di superare il proprio precedente orientamento espresso con la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, in tema di diritti di superficie sui terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici, laddove aveva chiarito che:

«in base al disposto dell’articolo 1 della Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento.

Tuttavia, nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo, l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento» e che

«per effetto delle modifiche introdotte con l’articolo 10 del D. LGS. 14 marzo 2011, n. 23, all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%».

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